概要
法人税法上、役員に対して支給する定期同額給与（役員報酬）の取扱いについては基本的には事業遂行上の経費として損金性を有するものとされています（法法34①）が、その損金算入については若干の制限が設けられており、「不相当に高額な部分」の金額は損金の額に算入されないことになっています。
実質的基準と形式的基準
役員給与のうち「不相当に高額な部分」の金額は損金の額に算入されないことになっています（法法34②）が、下記の実質的基準と形式的基準の両方を満たさないと、「不相当に高額な部分」があるということになります。
（1） 実質的基準
役員に対して支給した給与の額が、①当該役員の職務の内容、②その法人の収益及びその使用人に対する給与の支給の状況、③類似法人の役員給与の支給状況に照らして、当該役員の職務に対する対価として相当であるかどうかについて判定することになります（法令70一イ）。
（2） 形式的基準
定款の規定又は株主総会等で定められた支給限度額を超えている場合には、その超える部分の金額が不相当に高額とされます（法令70一ロ）。
株式会社の場合は、株主総会で決議した報酬限度額を超えないかどうかにより判定します（法令70一イ、ロ）。一方、合同会社においては、社員による同意で決定した金額で判定します。株主総会議事録（株式会社の場合）や同意書（合同会社の場合）は、必ず、作成し保存をしておきましょう。
実質的基準の不相当に高額であるかどうかの判定
不相当に高額であるかどうかの判定においては、それぞれの役員の法人の業務に関する貢献度が千差万別で極めて個別性が強いため、その役員の職務対価の相当額を認定することが極めて困難なのですが、その中で、「類似法人の役員給与の支給状況」を具体的にどの程度斟酌すべきかについては、以下のように考えられています。
令和元年９月１１日裁決（仙裁（法）令元第４号）判断要旨
実質基準を判断すると、本件各事業年度における本件代表者の役員給与相当額を算定するには、審判所認定類似法人の役員給与の平均額に、売上金額、売上総利益の額、個人換算所得の額及び使用人給与の額の４項目（比準４項目）のそれぞれについて、審判所認定類似法人平均額に対する請求人の額の割合を合計したものを乗じ、これを４で除した金額をもって本件代表者の役員給与相当額とすることが、これらの類似する法人及びその役員に通常存在する差異やその個々の特殊事情等が可及的に捨象されるから、合理的かつ客観的であるというべきである。したがって、本件各事業年度における本件代表者の役員給与相当額は、審判所認定額のとおりであり、本件役員給与の額のうち、同欄の金額を超える部分の金額が不相当に高額な部分の金額となる。
令和２年５月２９日裁決（大裁（法）令元第５７号）判断要旨
本裁決において、原処分庁（課税庁側）は、次のような算式を用いて役員の適正給与額の算定をしました。
適正給与額＝Ａ×（b/Ｂ + c/Ｃ + d/Ｄ）×1/3
Ａ：類似法人の役員給与最高額の平均額
Ｂ：類似法人の平均売上高
Ｃ：類似法人の平均改定営業利益
Ｄ：類似法人の平均個人換算所得
b ：請求人の売上高
c ：請求人の改定営業利益
d ：請求人の個人換算所得
〇改定営業利益は、営業利益と役員給与支給額の合計額
〇個人換算所得は、法人税申告所得の額（繰越欠損金額控除前の金額）、役員給与支給額、役員に対する賃借料等の支払金額及び役員に係る借入金利子の額の合計額
そして、本裁決では、本件算式を用いて適正給与額を算定することは合理的であると以下のように判断しています。
「本件各役員の具体的な適正給与額を検討するに、原処分庁は、本件各役員の適正給与額の算定に当たり、本件算式を用いてその額を算出している。類似法人の役員給与の最高額の平均額をもって適正給与額を算出することにより、仮に選定された類似法人に諸要素の差異や特殊事情が存在したとしても、これらの差異や個々の特殊事情が捨象され、より平準化された数値が得られることになる。他方で、請求人と類似法人との間には収益の状況等の偏差が存在することからすれば、原処分庁が、本件各役員の適正給与額を算定するに当たり、類似法人の役員給与の最高額の平均額を算定した上で、売上高、改定営業利益及び個人換算所得の３要素を用いて偏差の調整を行ったことは、基準として客観的かつ合理的である。」
「本件算式を用いて適正給与額を算定することは合理的であると認められる一方、本件全証拠によっても、本件各役員の適正給与額の算定において、本件算式よりも合理的な算定方法があるとは認められない。」
売上や利益が伸びた場合、どの程度、役員報酬を引き上げても問題ないのか
中小企業では、売上が伸びて利益が急増すると、役員報酬を引き上げることはよくあることですが、どの程度、引き上げれば否認されない適正な範囲に収まるかは問題のあるところです。
名古屋地裁平成6年6月15日判決（税資201号485頁）は、かかる場合の役員報酬が適正額かどうかは類似法人の役員報酬額の平均値と比較するだけでなく、売上金額や売上総利益の増加率等を加味して判断するのが合理的であるとしました。
なお、納税者はこれを不服として訴えましたが、高裁（名古屋高裁平成7年3月30日判決・税資208号1081頁）及び最高裁（最高裁第三小法廷平成9年3月25日判決・税資222号1226頁）ともに棄却され確定しています。
役員の職務内容に質的変化のない場合には、前年度の役員報酬に売上金額の増加率等を乗じた金額の範囲内に収めておくことが安全でしょう。
過大役員報酬のトレンド
役員報酬が過大とされて否認される事例は、昔に比べて、だいぶ減りました。以下の理由が考えられます。
（1）法人税率が昔に比べてだいぶ下がった。
昔は、役員報酬を高額にして、法人の利益を圧縮して法人税の支払いを少なくする方法がとられていましたが、現在の低い法人税の税率（実効税率は30％弱）から考えて、そのようにするメリットがないからです。逆に、役員報酬が高額だと所得税の税率が高くなり、税金を多く納めることになるからです。
（2）大企業を中心ですが、役員報酬が高額化している。
役員報酬が高額化しており、大企業だと年間数億円の役員報酬をもらっている人がいます。そのような状況で、役員報酬が過大という争いは不毛といえます。
ただし、昔に比べて、だいぶ減ったというだけで、否認事例はいまだにあります。中小企業で月1000万円以上の役員給与ですと目立つでしょう。
名古屋地裁平成6年6月15日判決（税資201号485頁）
（1）事案の概要
Ｘ社（原告）は、売上と利益が急増したことにより役員報酬を代表取締役甲に対し1,800万円（前年度360万円）、代表取締役の妻である取締役乙に対し960万円（前年度300万円）に引き上げ支給し、損金経理をして法人税の申告をしました。これに対し所轄税務署Ｙは、 Ｘ会社の役員報酬は類似法人の役員報酬平均支給額（甲は620万円、乙は380万円）に対し高額であり、上回る部分は不相当に高額な部分の金額に当たるとして更正処分等を行い、Ｘ社は、これを不服として争われました。
（2）判決要旨（棄却）
① Ｙは、本件類似法人の役員報酬額の平均値を基準とし、Ｘ社にこれを増減すべき固有の特別事情があるか否かを検討すべきであると主張するが、令６９条１号の文言からそのような結論を導き出すことはできない上、平均値が原則的として相当な報酬額の上限であるとすべき合理的根拠もない（役員報酬は各法人においてその具体的事情に応じ個別的に定めているものであり、類似法人として業種等の条件がほぼ同一の法人を抽出することができた場合であつても、法人間で報酬額に多少の差異があるのが通常である。その場合に原則としてその平均値が相当な報酬額であり、特殊事情がなければ、平均値を超える額は常に不相当に高額な部分となるとすることができないことは、明らかである。）。したがつて、Ｙの主張するように、特別事情がなければ平均値が相当な報酬額の上限であるという判断方法も採用することはできない。
② 本件係争事業年度においては、甲らの役員としての職務内容における最大の変化は、大量の注文を処理するため勤務時間が著しく長くなつたという点にあり、その質において前年から基本的な変化があつたとすることはできない。
甲らは、株式会社の取締役であるから、一般の従業員とは異なり、その超過勤務時間に応じて給与を支給すべきものではないが、その報酬の決定に当たつては、勤務時間も十分考慮すべきところ、その評価は、右の態様の職務内容からして、Ｘ社の売上金額の増加（約１．４３倍）を基本とし、これに売上総利益の増加（約２．２５倍）を加味して行うのが最も合理的と考えられる。
③ そうすると、右の事情からして、甲らの報酬については、前年度の１．５倍までの範囲で増額（甲については540万円、乙については450万円）がされた場合には、相当な報酬の範囲内にあるものといえる。
そこで、さらに、右の点を前提とした上、類似法人の役員の報酬額を併せ検討するに、Ｘ社の売上金額は、類似法人の売上金額の平均額とほぼ一致しており、本件においては、Ｘ社の役員の報酬が類似法人の役員の平均報酬額（Ｙは、代表取締役については、620万円、その他の取締役については380万円としている。）を下回るのが相当であるとすべき特段の事情を認めることはできない。
④ 総合考慮すると、甲については、平均報酬額に基づく620万円が相当額の上限、乙については、前年の報酬額を１．５倍した450万円が相当額の上限と認めるのが相当である。
したがつて、令６９条１号によると、本件係争事業年度における不相当に高額な部分として損金不算入にすることができる金額は、甲に支給された報酬1,800万円のうち右相当額620万円を超える部分1,180万円と乙に支給された960万円のうち右相当額450万円を超える部分510万円との合計額1,690万円となる。
