消費税における非居住者に対する役務の提供

概要

　非居住者に対する役務の提供は一般的には輸出免税の規定が適用され、消費税が免除されます。しかし、非居住者に対する役務の提供であっても、次のものは消費税が免除されません（消令17②七、消基通7－2－1(11)）。

　「国内に所在する資産の運送や保管」は、国内所在資産に対する役務提供であり、「国内における宿泊や飲食」は、自然人である非居住者に対する役務提供がカギとなります。

　通達上、輸出免税の対象となるものから除かれる非居住者に対する役務の提供には、例えば、次のものが該当するとされています（消基通7－2－16）。

　(1)から(3)までの役務の提供は国内に所在する資産に係る運送または保管およびこれらに準ずるものであり、(4)から(10)までの役務の提供は国内における飲食または宿泊およびこれらに準ずるものです。

　つまり、非居住者に対する役務の提供であっても、その役務の提供の効果が国外で生じないで、国内で完結してしまうようなものについては、輸出免税の適用はありません。

　例えば、国内に所在する建物の修理における便益は国内だけで享受されます。しかし、訪日外国人観光客が所有している時計を修理した場合、帰国後もその時計は使用され続けるため、便益は国外でも享受されます。よって、非居住者の所有している時計の修理という役務提供は、輸出免税の対象となります。

　なお、次のような非居住者に対する役務の提供は、輸出免税の対象となります。

　「国内（のみ）において直接便益を受けるもの」は免税の対象となりませんが、国外にも及ぶものであれば、免税の対象となります。

　例えば、国内で発行する雑誌への広告の掲載は、当然、国内において便益を受けるものですが、広告効果は国外にも及ぶものであるため、「国内において直接便益を受けるもの」には該当しないと考えます。

国内に支店等を有する非居住者に対する役務の提供

　非居住者は、本邦内（日本国内）に住所又は居所を有しない自然人及び本邦内に主たる事務所を有しない法人が該当します（消令1②二、外国為替及び外国貿易法6①五、六）。

　なお、非居住者に本邦内の支店、出張所その他の事務所が存在する場合は、法律上の代理権があるかどうかにかかわらず、その主たる事務所が外国にある場合においても居住者とみなされます（消基通7－2－15）。

　よって、国内に支店または出張所等を有する非居住者に対する役務の提供については、原則としてこれら支店等を通じて行ったものとして消費税は免除されません（消基通7－2－17）。

　ただし、国内に支店等を有する非居住者に対する役務の提供であっても、次の要件のすべてを満たす場合には、輸出免税に該当するものとして取り扱って差し支えないとされています（消基通7－2－17ただし書）。

(1)　役務の提供が非居住者の国外の本店等との直接取引であり、当該非居住者の国内の支店又は出張所等はこの役務の提供に直接的にも間接的にもかかわっていないこと。

(2)　役務の提供を受ける非居住者の国内の支店又は出張所等の業務は、当該役務の提供に係る業務と同種、あるいは関連する業務でないこと。

　消費地課税主義に沿って国境税調整をするという輸出免税の趣旨に鑑み、一定の要件に該当する場合には輸出免税の対象として取り扱うこととするものと解されています。

　また、非居住者が、本邦内において代理店契約に基づき販売活動を行う代理店を有していても、その販売代理店は、非居住者と人格を異にしているため、居住者とみなされることはありません。